2005年高級會計師考試《高級會計實務(wù)》考試大綱（三）

　　第三章　或有事項

　　或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。常見的或有事項有：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

　　一、或有事項的確認與計量

　?。ㄒ唬┗蛴惺马椣嚓P(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認為預(yù)計負債：

　　1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。這一條件是指與或有事項有關(guān)的義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)而非潛在義務(wù)。例如，乙股份有限公司的司機因違反交通規(guī)則造成嚴重交通事故，公司將要因此而承擔(dān)賠償責(zé)任。公司司機違規(guī)事項發(fā)生后，公司隨即承擔(dān)的是一項現(xiàn)時義務(wù)。

　　2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。其中，“很可能”指企業(yè)因發(fā)行或有事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性大于50%但小于或等于95%的情報形。履行或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)，導(dǎo)致經(jīng)濟利潤流出企業(yè)的可能性超過50%但尚未達到基本確定的程度，即為經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。

　　在對或有事項加以確認時，通常需要對其發(fā)生的概率加以分析和判斷。一般情況下，發(fā)生的概率分為以下幾個層次：“基本確定”指發(fā)生的可能性大于或等于95%但小于100%：“很可能”指發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%：“可能”指發(fā)生的可能性大于5%但小于或等于50%：“極小可能”指發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5%.

　　企業(yè)因或有事項承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)并不說明該現(xiàn)時義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；只有在其很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)并同時滿足其他兩個條件時，企業(yè)才能加以確認。

　　3.該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。由于或有事項具有不確定性，或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額也具有不確定性，需要估計。要對或有事項確認一項負便衣，相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)的金額應(yīng)能夠可靠估計。例如，甲企業(yè)涉及一樁訴訟案，根據(jù)以入的類似案例判斷，甲企業(yè)很可能要敗訴，相關(guān)的賠償金額也可以估算出一個范圍。這種情況下，可以認為甲企業(yè)因未決訴訟承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠可靠地估計，從而應(yīng)對未凈訴訟確認一項負債。

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　　或有事項的講師主要涉及兩個問題：一是最佳估計數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得的補償處理。

　　1.因或有事項而確認的負債金額，應(yīng)是清償該負債所需支出的最佳估計數(shù)。

　　如果所需支出存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)應(yīng)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定。例如，2004年12月，甲企業(yè)因合同違約而涉及一樁訴訟案，根據(jù)企業(yè)法律顧問的判斷，最終的判決很可能對甲企業(yè)不利。2004年12月31日，甲企業(yè)尚未接到法院的判決，因此訴訟須承擔(dān)的賠償金額也無法準確的確定。但根據(jù)專業(yè)人士估計，賠償金額可能是80萬～100萬元之間的某一金額，則甲企業(yè)在2004年12月31日的資產(chǎn)負債表中應(yīng)確認一項金額為90萬元的負債。

　　如果所需支出不存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)按以下方法確定：

　?。?）或有事項涉及單個項目時，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生金額確定。

　　“涉及單個項目”指或有事項涉及的項目只有一個，如一項未訴訟、一項未決仲裁或一項債務(wù)擔(dān)保等。例如，甲公司涉及一起訴訟，根據(jù)類似案件的經(jīng)驗以及公司所聘請的律師的意見判斷，甲公司在該起訴訟中勝訴的可能性有40%，敗訴的可能性有60%.如果敗訴，將要賠償100萬元，則甲公司應(yīng)確認的負債金額（最佳估計數(shù)）應(yīng)為最可能發(fā)生的金額100萬元。

　?。?）或有事項涉及多個項目，最佳估計數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。

　　“涉及多個項目”指或有事項涉及的項目不止一個。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應(yīng)地，企業(yè)對這此客戶負有保修義務(wù)，慶根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費用計算確定應(yīng)予確認的負債金額。

　　2.如果企業(yè)清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補償，該補償金額只能在基本確定能收到是，才能作為資產(chǎn)確認。

　　預(yù)期可能獲得補償?shù)那闆r有：發(fā)生交通事故等情況時，企業(yè)通?？蓮谋ｋU公司獲得合理的補償；在某些索賠訴訟中，企業(yè)可通過反訴的方式對索賠人或第三言另行提出賠償要求；在債務(wù)擔(dān)保業(yè)務(wù)中，企業(yè)在發(fā)行擔(dān)保義務(wù)的同時，通常可向被擔(dān)保企業(yè)提出追償要求。

　　補償金額只有在“基本確定”能收到時予以確認，確認的金額是基本確定能收到的金額。

　　另外，補償金額應(yīng)單獨確認為資金，并且確認的補償金額不應(yīng)超過所確認負債的賬面價值。例如，甲企業(yè)因或有事項確認了一項50萬元的負債；同時，因該或有事項，甲企業(yè)還可從乙企業(yè)獲得35萬元的賠償，且基本確定能夠收到。在這種情況下，甲企業(yè)慶分別確認一項50萬元的負債和一項35萬元的資產(chǎn)，而不能只確認一項金額為15萬元的負債。如果四企業(yè)預(yù)計可獲得的補償將超過50萬元，且基本確定能夠收到，由甲企業(yè)僅能確認50萬元的資產(chǎn)，即因或有事項所確認的補償金額不應(yīng)超過所確認負債的賬面價值。

　　二、或有事項的披露

　　1.企業(yè)對或有事項確認的負債，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中單列項目反映，并在會計報表附注中作相應(yīng)披露；與所確認負債有關(guān)的費用或支出，應(yīng)在扣除確認的補償金額后在利潤表中反映。

　　2.應(yīng)披露的或有負債。

　?。?）或有負債的特征。

　　或有負負債指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠的計量?；蜇搨哂幸韵绿卣鳎?/p>

　　第一、或有負債由過去的交易或事項產(chǎn)生；

　　第二、或有負債的結(jié)果具有不確定性。

　　或有負債包括兩類義務(wù)；一類是潛在義務(wù)；另一類是特殊的現(xiàn)時義務(wù)?；蛴胸搨鳛橐豁棟撛诹x務(wù)，其結(jié)果如何，只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實。例如，2004年12月2日，甲企業(yè)與乙企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟糾紛，并全被乙企業(yè)提起訴訟。直至2004年末，該起訴訟尚未進行審理。由于案情復(fù)雜，乙企業(yè)能否勝訴尚難判斷，因此從2004年未情況看，訴訟的最后結(jié)果很難確定。2004年末，甲企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)屬于潛在義務(wù)。或有負債作為特殊的現(xiàn)時義務(wù)，其特殊之處在于該現(xiàn)時義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時義務(wù)的金額不能可靠地計量。其中，“不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”指的是，該現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性不超過50%（含50%）。例如，2004年12月20日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂擔(dān)保合同，承諾為乙企業(yè)的3年期貨款項目提供擔(dān)保。由于擔(dān)保合同的簽訂，甲企業(yè)承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)。但是，承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)并不意味著經(jīng)濟利益很可能因此而流出甲企業(yè)。如果2004年末乙企業(yè)的財務(wù)狀況良好，則說明甲企業(yè)履行連帶責(zé)任的可能性不大。從2004年末的情況看，甲企業(yè)不是很可能被要求流出經(jīng)濟利益以履行該義務(wù)。

　　“金額不能可靠地計量”指的是，該現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的“金額”難以預(yù)計。

　?。?）或有負債的披露條件和內(nèi)容。

　　或有負債不符合負債確認條件，因而不予確認；但是，如果或有負債符合某些條件，則應(yīng)予以披露。

　　企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中披露如下或有負債：

　　第一，已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債；

　　第二，未決訴訟、仲裁形成的或有負債；

　　第三，為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負債；

　　第四，其他或有負債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債）。

　　或有負債披露的基本原則是，極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債一般不予披露。但是，對某此經(jīng)常民生或?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露。這此或有負債包括：已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債，未決訴訟、仲裁形成的或有負債，以及為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負債，以及為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負債。

　　對于應(yīng)予披露的或有負債，企業(yè)應(yīng)分類披露如下內(nèi)容：

　　第一，或有負債開成的原因；

　　第二，未決訴訟預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響（如無法預(yù)計，應(yīng)說明理由）；

　　第三，獲得補償?shù)目赡苄浴?/p>

　　3.應(yīng)披露的或有資產(chǎn)。

　?。?）或有資產(chǎn)的特征。

　　或有資產(chǎn)指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生預(yù)以證實?；蛴匈Y產(chǎn)具有以下特征：

　　第一，或有資產(chǎn)由過去的交易或事項產(chǎn)生；

　　第二，或有資產(chǎn)的結(jié)果具有不確定性。

　　或有資產(chǎn)是一種潛在資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟情況的變化，其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)，須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　　（2）或有資產(chǎn)的披露條件和內(nèi)容。

　　或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會計報表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，則應(yīng)在會計報表附注中披露其形成的原因；如果能夠預(yù)計其產(chǎn)生的財務(wù)影響，還應(yīng)作相應(yīng)披露。

　　4.或有事項披露的豁免。

　　在涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如果披露全部或部分住處預(yù)期會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息，但應(yīng)披露該未決訴訟、仲裁的形成原因。

　　第四章　外幣折算

　　一、外幣業(yè)務(wù)

　　1.外幣業(yè)務(wù)，指以記賬本位幣以外的貨幣進行的款項收付、往來結(jié)算等業(yè)務(wù)。

　　外幣業(yè)務(wù)包括：（1）購買銷售以外幣計價的商品或者勞務(wù)；（2）借人或者借出外幣資金；（3）買入或者賣出外幣；（4）或清償以外幣計價的債權(quán)債務(wù)；（5）接受外幣資本投資等。

　　企業(yè)在核算外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當設(shè)置相應(yīng)的外幣賬戶。外幣賬戶包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、以外幣結(jié)算的債權(quán)和債務(wù)，應(yīng)當與非外幣的各該相同賬戶分別設(shè)置，并分別核算。

　　外幣業(yè)務(wù)的記賬方法包括外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬制是指企業(yè)在日常核算時按照外幣原價記賬，分別幣各核算損益和編制會計報表；在資產(chǎn)負債表日將外幣會計報表折算為記賬本位幣表示的會計報表，并與記賬本位幣會計報表匯總，編制企業(yè)整體業(yè)務(wù)的會計報表。在我國，絕大多數(shù)企業(yè)采用外幣統(tǒng)賬制，只有銀行等少數(shù)金額企業(yè)采用外幣分賬制。

　　2.企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當將有關(guān)外幣金額折合為記賬本位幣金額記賬。除另有規(guī)定外，所有與外幣業(yè)務(wù)有關(guān)的賬戶，應(yīng)當采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當期期初的匯率折合。

　　3.各種外幣賬戶的外幣余額，期末時應(yīng)當按照期未匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，人微言輕匯兌損益；屬于籌建期間的，計入長期待攤費用，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次記入當期損益；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，按照借款費用資本化的原則進行處理；除此之外的匯兌損益，計入當期財務(wù)費用。

　　二、外幣會計報表折算

　　（一）資產(chǎn)負債表的折算

　　1.資產(chǎn)、負債項目，應(yīng)當按照資產(chǎn)負債表日的匯率進行折算；

　　2.所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，應(yīng)當按照發(fā)生時的市場匯率進行折算

　　3.“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的金額直接填列；

　　4.折算后資產(chǎn)類項目與負債類項目和所有者權(quán)益類項目合計數(shù)的差額，人微言輕報表折算差額，在“未分配利潤”項目后單獨列示。

　　5.年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負債表有關(guān)項目金額列示。

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　　1.利潤表所有項目和利潤分配表有關(guān)所映發(fā)生額的項目，應(yīng)當采用平均匯率折算，也可以采用會計報表日的匯率進行折算。

　　平均匯率根據(jù)當期期初和期末即期匯率計算確定，也可以采用其他方法計算確定。平均匯率計算方法一經(jīng)采用，不得隨意變更。如果確需變更，應(yīng)當在會計報表附注中說明變更的原因以及變更對會計報表產(chǎn)生的影響。

　　2.利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后利潤表該項目的數(shù)額填列：“年初未分配利潤”項目，以上期折算后會計報表“未分配利潤”項目期末數(shù)填列：“未分配利潤”項目，根據(jù)折算后的利潤分配表其他各項目鐵飯碗計算確定。

　　3.上年實際數(shù)按照上年折算后利潤表和利潤分配表有關(guān)數(shù)字填列。

　　第五章　財務(wù)會計報告

　　財務(wù)會計報告指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件。財務(wù)會計報告分為年度、半年度、季度和月度財務(wù)會計報告。

　　年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當包括會計報表（含資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表）、會計報表附注和財務(wù)情況說明書（不要求編制和提供財務(wù)情況說明書的企業(yè)除外0.季度、月度財務(wù)會計報告通常僅指會計報表，會計報表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負債表和利潤表；國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定季度、月度財務(wù)會計報告需要編制會計報表附注的，從其規(guī)定。年度、半年度會計報表至少應(yīng)當反映兩個年度或者相關(guān)兩個期間的比較數(shù)據(jù)。

　　一、會計報表附注

　　會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。會計報表附注到少應(yīng)當包括下列內(nèi)容：

　　1.不符合基本會計假設(shè)的說明。

　　2.重大會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)善和經(jīng)營成果的影響。

　　3.或有事項和資產(chǎn)負債日后事項的說明。

　　4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明。

　　5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況。

　　6.企業(yè)合并、分立。

　　7.重大投資、融資活動。

　　8.會計報表重要項目的明細資料。

　　9.有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

　　二、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

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　　1.會計政策及其變更條件。

　　會計政策指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理的方法。企業(yè)應(yīng)當在國家統(tǒng)一的會計制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)自己實際情況的政策。

　　會計政策變更指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策必用另一會計政策的行為。企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會計政策。一般情況下，企業(yè)不應(yīng)也不能隨意變更會計政策。會計政策變更并不意味羊以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于會計差錯，應(yīng)按會計差錯更正的規(guī)定進行會計處理。

　　符合下列條件之一時，企業(yè)應(yīng)改變原采用的會計政策：

　?。?）法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)章要求變更。

　　這種情況是指按照國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)和規(guī)章，要求企業(yè)對各項資產(chǎn)計提減值準備，由此改變了資產(chǎn)的期末計價方法，就屬于法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策。

　?。?）會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　這種情況是指由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)彩原來的會計政策所提供的會計信息已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有會計政策，采用新會計政策。

　　以下兩種情形不屬于會計政策變更：

　　（1）當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

　　比如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，企業(yè)對此按經(jīng)營租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃業(yè)務(wù)存在本質(zhì)差別，由此改變會計政策不屬于會計政策變更。

　?。?）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　比如，某企業(yè)原來生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；但該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法由一次計入費用改為分攤計入費用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用所占的比例不大，屬于不重要的事項，由此改變會計政策不屬于會計政策變更。

　　2.會計政策變更的會計處理。

　　會計政策變更的會計處理方法有兩種，即追溯調(diào)整法和未來適用法。

　?。?）追溯調(diào)整法。

　　追溯調(diào)整法指對某項交易工事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整。即，應(yīng)當計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。、

　　會計政策變更處理的追溯調(diào)整法適用于以下情形：

　　第一，企業(yè)依據(jù)法律工國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：①國家發(fā)布相關(guān)的會計處理方法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理；②國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

　　第二，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)個企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理。

　　如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策，還是經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理。

　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

　　第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理；

　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；

　　第四步，會計報表附注說明。

　　其中，會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。也就是說，會計政策變更的累積影響數(shù)是以下兩項金額之間的差額：

　?、僭谧兏鼤嬚叩漠斊?，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益。

　?、谧兏鼤嬚弋斊谄诔踉械牧舸媸找娼痤~。

　　通常，會計政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下各步計算獲得；第一，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二，計算兩種會計政策下的差異；第三，計算差異的所得稅影響金額；第四，確定前期中的第一期的稅后差異；第五，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　如果提供比較會計報表，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應(yīng)當調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項目，視同訪政策在比較會計報表期間一直采用；對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。

　　（2）未來適用法。

　　未來適用法指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。即，不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當期期初的留存收益，只在變更當期采用新的會計政策。

　?。ǘ嫻烙嫾捌渥兏?/p>

　　1.會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　　會計估計變更指對已作的會計估計進行修訂或調(diào)整。會計估計變更是由于情況發(fā)生變化或者掌握了新的住處積累了更多的經(jīng)驗，使 得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)善和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。比如，固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法。

　　如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的規(guī)定進行會計處理。

　　企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

　?。?）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

　?。?）取得了新信息，積累了新經(jīng)驗。

　　2.會計估計變更的會計處理。

　　對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。

　?。?）如果會計估計的變更公影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當期確認。

　　比如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的 5% 提取壞賬準備，由于企業(yè)估計不能收回的應(yīng)收賬款的比例已達 10% 提取壞賬準備。這類會計估計變更只影響變更當期，因而其影響也應(yīng)于當期確認。

　?。?）如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認。

　　比如，應(yīng)計提折舊固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，通常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，因此這類會計估計變更的影響應(yīng)于變更當期及以后各期確認。

　　會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的項目中。不了保證不同期間的會計報表具有可比性，會計估計變更的影響數(shù)如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中；如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也應(yīng)作為特殊項目反映。

　?。?）如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，則應(yīng)按會計估計變更進行會計處理。

　?。ㄈ嫴铄e及其更正

　　1.會計差錯分類。

　　會計差錯指在會計核算時由于確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會計差錯：

　?。?）會計政策運用上的差錯。

　?。?）會計估計上的差錯。

　?。?）其他差錯，比如漏記某項交易或事項。

　　會計差錯有重大和非重大之分。重大會計差錯是企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般指金額比較大的差錯。通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，則認為金額比較大。如某企業(yè)提前確認未實現(xiàn)的營業(yè)收 占全部營業(yè)收的10%及以上，則認為是重大會計差錯。非重大會計差錯即不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。

　　2.會計差錯更正的會計處理。

　　在對會計差錯進行更正時，應(yīng)區(qū)別該會計差錯是否屬于資產(chǎn)負債表日后事項。如果是資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯或以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)當按照資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項處理。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應(yīng)當調(diào)整以前年度的相關(guān)項目。如果會計差錯不屬于資產(chǎn)負債表日后事項，則應(yīng)按以下原則處理：

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的屬于以前年度的會計差錯，按以下規(guī)定處理；

　　第一，對于本期發(fā)現(xiàn)的屬于與前期相關(guān)的非重大會計差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目；屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目

　　第二，對于發(fā)現(xiàn)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

　　在編制兩年期比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)高速比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　?。ㄋ模E用會計政策、會計估計及其變更

　　濫用會計政策和會計估計及其變更，是指企業(yè)在具體運用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策以及企業(yè)在具體運用會計估計時，未按照規(guī)定正確運用或隨意變更，從而不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)善和經(jīng)營成果的情形。

　　濫用會計政策和會計估計及其變更的主要表現(xiàn)形式有：

　　1.對按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準備，未按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計提或少計提資產(chǎn)減值準備的。

　　2.企業(yè)隨意變更其所選擇的會計政策。

　　3.企業(yè)隨意調(diào)整無形資產(chǎn)等的攤銷期限。

　　4.屬于濫用會計政策和會計估計及其變更的其他情形。

　　濫用會計政策、會計估計及其變更將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不實，從而導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性。對于濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正。

　?。ㄎ澹嬚呒捌渥兏嫻烙嬜兏蜁嫴铄e更正的披露

　　1.會計政策及其變更的披露。

　　會計政策的披露包括以下方面：

　?。?）合并政策，即編制合并會計報表所采用的原則。

　　（2）外幣折算，即外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。

　?。?）收入的確認，即收入確認的原則。

　?。?）所得稅的核算，即企業(yè)所得稅的會計處理方法。

　　（5）存貨的計價，即企業(yè)存貨的計價方法。

　?。?）長期投資的核算，即長期投資的具體會計處理方法。

　?。?）壞賬損失的核算，即壞賬損失的具體會計處理方法。

　?。?）借款費用的處理，即借款費用的會計處理方法。

　?。?）其他重要的會計政策。

　　如果發(fā)生會計政策變更，企業(yè)還應(yīng)作如下披露：

　?。?）會計政策變更的內(nèi)容和理由，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策，以及會計政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在會計報表附注中應(yīng)當披露所依據(jù)的文件等。

　?。?）會計政策變更的影響數(shù)，具體包括：

　?、?采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；

　　②會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；

　　③比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　?。?）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由，以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。

　　2.會計估計變更的披露。

　　如發(fā)生會計估計變更，企業(yè)應(yīng)作如下披露：

　?。?）會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期，以及為什么要變更會計估計。

　?。?）會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

　?。?）會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。

　　3.會計差錯更正的披露。

　　如更正重大會計差錯，企業(yè)披露如下內(nèi)容：

　?。?）重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。

　　（2）重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

　　三、所得稅會計

　?。ㄒ唬┒惽皶嬂麧櫤蛻?yīng)納稅所得額之間的差異

　　會計制度與稅法對收益、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間和范圍的規(guī)定不同，導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，分為永久性差異和時間性差異。

　　1.永久性差異。

　　永久性差異是某一會計期間內(nèi)，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種異在本期發(fā)生，不會以后各期轉(zhuǎn)回。

　　永久性差異有以下幾種類型：

　　（1）按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)納稅所得額時不確認為收益。如稅法規(guī)定，企業(yè)購買的國債利息收入不計入應(yīng)納稅所得額，不繳納所得稅；但按照會計制度規(guī)定，企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入計入收益。

　?。?）按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益，需要繳納所得稅。如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，稅法規(guī)定按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)納所得額；但會計制度規(guī)定按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生利潤，不計入當期損益，該事項產(chǎn)生的差異目前作為永久性差異處理。

　?。?）按會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失計入會計報表，在計算應(yīng)納稅所得額時則不允許扣減。如各種贊助費或捐贈支出，按會計制度計入當期利潤表，減少當期利潤；但在計算應(yīng)納稅所得額時，稅法不允許扣減。

　?。?）按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應(yīng)納所得額時則允許扣減。

　　2.時間性差異

　　時間性差異是由于稅法與會計制度在確認收益或損失時的時間不而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。

　　時間性差異主要有以下幾種類型：

　?。?）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當確認為當期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認為應(yīng)納稅所得額。如果按照會計制度規(guī)定，對長期投資采用權(quán)益法核算的企業(yè)，應(yīng)在期末按照投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認投資收益；按稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤要補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生納稅時間性差異。

　　應(yīng)納稅時間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異。

　?。?）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時間性差異。如產(chǎn)品保修費用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可于產(chǎn)品銷售的當期計提，但按照稅法規(guī)定于實際發(fā)生時從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而產(chǎn)生時間性差異。另外，如企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準備，會計制度規(guī)定提取時應(yīng)計入當期損益；稅法規(guī)定企業(yè)提取的任何形式的準備金均不得在所得稅前扣除，而應(yīng)于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時確認為財產(chǎn)損失，計入應(yīng)納稅所得額。

　　可抵減時間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異。

　?。?）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)于以后期間確認收益，但按照稅法規(guī)定需計入當期應(yīng)納稅所得額，從而形成可抵減時間性差異。

　?。?）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規(guī)定可從當期應(yīng)納稅所得額中扣減。如固定資產(chǎn)折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊法，出于財務(wù)會計目的有些情況下直線法，導(dǎo)致在固定資產(chǎn)使用初期從應(yīng)納稅所得額中扣減的折舊金額大于計入當期損益的折舊金額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異。

　　時間性差異的基本特征在于，某項收益或損失均可計入稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額，但由于會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定的差異，計入稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額的時間不同。

　?。ǘ┧枚悤嬏幚矸椒?/p>

　　對稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進行會計處理。

　　1.應(yīng)付稅款法。

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當期確認為所得稅費用的方法。根據(jù)該方法，本期所得稅費用是按照本期應(yīng)納稅所得額外負擔(dān)與適用的所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應(yīng)交的所得稅。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。

　　2.納稅影響會計法。

　　納稅影響會計法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，遞延和分攤到以后各期。根據(jù)該方法，時間性差異的所得稅影響金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內(nèi)，以及資產(chǎn)負債表中的遞延稅款余額中。具體運用納稅影響會計法時有兩種可供選擇的方法：遞延法和債務(wù)法。

　　采用納稅影響會計法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應(yīng)同有關(guān)的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化的情況下，兩種方法有所差別。在債務(wù)法下，當稅率變動或開征新稅時，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額，從而對當期所得稅費用產(chǎn)生影響；而遞延法下則無需作此調(diào)整。

　　在采用納稅影響會計法核算時，如時間差異所產(chǎn)生的遞延稅款出現(xiàn)借方金額的，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年）有足夠的應(yīng)納稅所得額的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映；否則應(yīng)于發(fā)生時間性差異的當期確認為當期的所得稅費用。

　　四、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其特征

　　關(guān)聯(lián)方一般指有關(guān)聯(lián)的各方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。兩方或多方形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有的特征包括：

　　（1）關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方，一個企業(yè)不可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系；

　?。?）關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制，施加重大影響或被施加重大影響；

　　（3）關(guān)聯(lián)方的存在可能會影響交易的公允性。

　　1.控制、母公司和子公司。

　　控制指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。獲得控制的途徑主要有：

　?。?）以所有權(quán)方式達到控制的目的，指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本。包括：直接控制，指一方直接擁有另一方半數(shù)以上的表決權(quán)資本；間接控制，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本；直接和間接控制，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)資本，但通過與子公司所擁有的表決權(quán)資本的合計，而達到擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本。

　?。?）以所有權(quán)和其他方式達到控制的目的，指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖然不超過半數(shù)，但通過其擁有的表決權(quán)資本和其他方式達到控制。主要包括：通過與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　?。?）以法律或協(xié)議形式達到控制的目的，指一方雖然不擁有另一方表決權(quán)資本的控制權(quán)，但通過法律或協(xié)議形式實質(zhì)上能夠控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策，即不具有投資關(guān)系，但通過法律或協(xié)議形式達到控制目的。

　　母公司是能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)；子公司是被母公司控制的企業(yè)。如果一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，或雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù)，但通過其他方式達到控制另一方時，投資企業(yè)即為被投資單位的母公司，被投資單位為投資企業(yè)的子公司。

　　2.共同控制和合營企業(yè)

　　共同控制指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制。共同控制具有如下特點：

　　（1）兩方或多方共同決定某項經(jīng)濟活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，合營中的任何一方都不能單方面作出決定。

　?。?）共同控制的基本方式是：合營各方對合營企業(yè)存在投資關(guān)系，合營各方所持表決權(quán)資本的比例相同，并按合同約定共同控制；或者合營各方對合營企業(yè)存在投資關(guān)系，合營各方雖然所持表決權(quán)資本的比例不同，但按合同約定共同控制。

　?。?）共同控制是以合營合同來約束的。

　　3.重大影響和聯(lián)營企業(yè)

　　重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與其決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括：在董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員，或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當一方面擁有另一方 20%或以上至50%表決權(quán)資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，但實際上具有參與其財務(wù)和以營決策的能力，一般認為對另一方具有重大影響。如果一方擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，并沒有其他實施重大影響的途徑，可認為不具有重大影響。

　　聯(lián)營企業(yè)指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。通常，在存在投資關(guān)系但并未達到控制或未存在共同控制的情況下，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠施加重大影響，則該被投資企業(yè)即為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。

　　4.子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的區(qū)別。

　　區(qū)別子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)，關(guān)鍵是投資者對被投資企業(yè)的影響程度不同。子公司與控制相聯(lián)系，當投資者能夠控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，則該被投資企業(yè)視為投資者的子公司，投資者視為被投資企業(yè)的母公司；合營企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，當投資各方能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策實施共同控制時，則該被投資企業(yè)視為投資各方的合資企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)與重大影響相聯(lián)系，當投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響時，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標準

　　在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方以能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式包括：

　　1.直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)的兩個或多個企業(yè)（例如，母公司與子公司，受同一母公司控制的各個子公司之間）。

　　2.合營企業(yè)

　　3.聯(lián)營企業(yè)。

　　4.主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

　　5.受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　　在具體運用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標準時，應(yīng)當遵守實現(xiàn)質(zhì)重于形式的原則。

　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求

　　1.當關(guān)聯(lián)方之間存在控制和被控制關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，均應(yīng)在會計報表附注中披露如下資料：（1）企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；（2）企業(yè)的主營業(yè)務(wù)；（3）所持股份或權(quán)益及其變化。其中，“企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或類型”是指工商登記時注明的企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或企業(yè)類型，如企業(yè)登記注冊類型分為內(nèi)資企業(yè)，港、澳、臺商投資企業(yè)，外商投資企業(yè)等類型。

　　2.當存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易時，應(yīng)當披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)?！瓣P(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)”指關(guān)聯(lián)方與本企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方為本企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員、主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員等。

　?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)主交易概念

　　關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型主要有：

　　1.購買或銷售商品；

　　2.購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；

　　3.提供或接受勞務(wù)；

　　4.代理；

　　5.租賃；

　　6.提供資金（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金）；

　　7.擔(dān)保和抵押；

　　8.管理方面的合同；

　　9.研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；

　　10.許可協(xié)議；

　　11.關(guān)鍵管理人員報酬；

　　12.關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、應(yīng)收款項劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等。

　　（五）關(guān)聯(lián)方交易的披露要求

　　1.關(guān)聯(lián)方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。零星的關(guān)聯(lián)交易，如果對企業(yè)財務(wù)善和經(jīng)營成果影響較小的或幾平?jīng)]有影響的，可以不予披露；對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10%及以上的），應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露。其中，“分別關(guān)聯(lián)方披露”是指分別各個關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個人予以披露：“分別交易類型披露”是指按照交易的各種類型分別披露。如果關(guān)聯(lián)方之間屬于非重大交易，類型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響會計報表使用者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。

　　2.在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例；定價政策。關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同如涉及當期和以后各期的，應(yīng)當在簽訂協(xié)議或合同的當期和以后各期披露協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額，以及當期的交易數(shù)量及金額。其中，關(guān)聯(lián)方交易中的主要事項，如購貨、銷貨、應(yīng)收應(yīng)付款項等，應(yīng)當披露連續(xù)兩年的比較資料。如果兩年比較資料中有一年屬于重大交易，另一年屬于非重大交易，也應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方各交易類型予以披露，不能采用合并披露的方法。

　　3.不需要披露的關(guān)聯(lián)方交易。包括：在合并會計報表中披露已包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易，以及在與合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易。

　　五、資產(chǎn)負債表日后事項

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表日后事項分類

　　資產(chǎn)負債表日后事項是資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項。其中，財務(wù)報告批準報出日是董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告報出的日期。

　　資產(chǎn)負債表日后事項包括兩類：調(diào)整事項和非調(diào)整事項。

　　1.調(diào)整事項。

　　資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計的事項，應(yīng)作為調(diào)整事項。

　　調(diào)整事項的例子主要包括：

　?。?）已證實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日已減值，或為該項資產(chǎn)已確認的減值損失需要調(diào)整。

　?。?）表明應(yīng)將資產(chǎn)負債表日存在的某項現(xiàn)時義務(wù)予以確認，或已對某項義務(wù)確認的負債需要調(diào)整。

　?。?）表明資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯。

　　（4）發(fā)生資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　2.非調(diào)整事項。

　　資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的事項，應(yīng)作為非調(diào)整事項。

　　非調(diào)整事項的例子主要包括：

　?。?）發(fā)行股票和債券。

　?。?）資本公積轉(zhuǎn)增資本。

　　（3）對外巨額舉債。

　?。?）對外巨額投資。

　?。?）發(fā)生巨額虧損。

　?。?）自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。

　?。?）外匯匯率或稅收政策發(fā)生重大變化。

　?。?）發(fā)生重大企業(yè)合并或處置子公司。

　?。?）對外提供重大擔(dān)保。

　　（10）對外簽訂重大抵押合同。

　?。?1）發(fā)生重大訴訟、仲裁或承諾事項。

　?。?2）發(fā)生重大會計政策變更。

　　（二）資產(chǎn)負債表日后事項的處理原則

　　1.調(diào)整事項的處理原則。企業(yè)應(yīng)就調(diào)整事項對資產(chǎn)負債表日所確認的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，以及資產(chǎn)負債表日所屬期間的收入、費用等進行調(diào)整。

　　2.非調(diào)整事項的處理原則。企業(yè)應(yīng)就非調(diào)整事項披露其性質(zhì)、內(nèi)容，以及對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。如無法作出估計，應(yīng)說時理由。

　　3.股利。資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間由董事會或類似機構(gòu)所制定的利潤分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤，下同），應(yīng)按如下方式予以處理

　　（1）現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中的單獨列示。

　　（2）股票股利在會計報表附注中單獨披露。

　　資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間由董事會或類似機構(gòu)制定并經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)批準宣告發(fā)放的股利，比照上述規(guī)定處理。

　　六、并會計報表

　?。ㄒ唬┖喜媹蟊砗喜⒎秶?/p>

　　合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。按照國家統(tǒng)一的會計制定的規(guī)定，需要編制合并會計報表的企業(yè)除編制其個別會計報表外，還應(yīng)當編制合并會計報表。

　　在對外提供會計報表時，下列企業(yè)集團必須編制合并會計報表：

　?。?）國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)。

　?。?）股票上市的企業(yè)。

　?。?）需要編制合并會計報表的外資企業(yè)。

　　（4）需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)。

　　合并會計報表的合并范圍指納入合并會計報表編報的子公司的范圍。納入合并范圍的子公司具體包括：

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán)，能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份有限公司中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，具體包括以下三種情況：

　?。?）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

　　（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本，指通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。

　?。?）母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

　　2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)。通常情況下，母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況一者，應(yīng)當視為母公司能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，因而?yīng)納入合并會計報表范圍：

　?。?）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

　　（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。

　?。?）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。

　?。?）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　　不納入合并會計報表范圍的子公司包括：

　?。?）已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。

　?。?）按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司。

　?。?）已宣告破產(chǎn)的子公司。

　?。?）準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。

　?。?）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司。

　?。?）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受限制的境外子公司。

　　如果受企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，應(yīng)按下列規(guī)定編制合并會計報表，并在會計報表附注中作相關(guān)披露：

　?。?）企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；但為了提高會計信息的可比性，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和財務(wù)成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。

　?。?）企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表；將被購買的子公司自購買日超至報告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。

　?。?）企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息，納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金有關(guān)投資活動類的“收加投資所收到的現(xiàn)金”項目下，單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息，納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下，單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。

　　（二）合并會計報表會計期間與會計政策

　　1.合并會計報表編制應(yīng)當以母公司的會計期間為合并會計報表的會計期間，以母公司資產(chǎn)負債表日為合并資產(chǎn)負債表日。

　　2.子公司會計期間和資產(chǎn)負債表日，原則上應(yīng)當與母公司會計期間和資產(chǎn)負債表日保持一致。出現(xiàn)不一致時，應(yīng)當按照母公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間編制子公司會計報表，以重編后的子公司會計報表作為合并會計報表編制的基礎(chǔ)。

　　3.子公司所采用的會計政策原則上與母公司所采用的會計政策一致。出現(xiàn)不一致時，應(yīng)當按照母公司規(guī)定的會計政策對其子公司的會計報表進行必要調(diào)整。但當子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也不大時，母公司也可以直接利用該子公司的會計報表編制合并會計報表。

　?。ㄈ﹥?nèi)部交易的抵銷

　　1.母公司對子公司權(quán)益性質(zhì)資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵銷。

　?。?）子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額，根據(jù)子公司所有者權(quán)益總額扣除子公司少數(shù)股東所擁有的份額確定。

　?。?）以子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額之間的差額，在合并會計報表中應(yīng)當作為合并價差處理，在合并資產(chǎn)負債表中作為長期投資項目的調(diào)整項目單獨列示。

　　2.企業(yè)集團內(nèi)部子公司擁有對另一子公司權(quán)益性資本投資時，也應(yīng)當將該子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與相對應(yīng)的另一個子公司所有者權(quán)益中的相應(yīng)份額予以抵銷。

　　3.企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項目應(yīng)當相互抵銷。

　?。?）企業(yè)集團內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷后，其內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的環(huán)賬準備也應(yīng)相應(yīng)抵銷。抵銷的環(huán)賬準備應(yīng)當計入合并當期損益。

　　（2）企業(yè)集團內(nèi)部持有對方的債券抵銷時，內(nèi)部債券投資數(shù)額與內(nèi)部應(yīng)付債券之間發(fā)生抵銷差額時，其差額應(yīng)當作為合并價差處理，并與抵銷權(quán)益性資本投資時發(fā)生的合并價差合并列示。

　　4.內(nèi)部交易所形成的銷售收入、費用和投資收益應(yīng)當予以抵銷。

　　5.內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當全部予以抵銷；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，也應(yīng)予以抵銷。、

　　6.內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當全部予以抵銷。

　　對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提折舊時，固定資產(chǎn)中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益當期計入或少計入折舊費用的數(shù)額應(yīng)當予以抵銷；固定資產(chǎn)中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中計入或少計人累計折舊的數(shù)額也應(yīng)當予以抵銷。

　　（四）少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益

　　1.子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東所擁有的份額，作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當與負債和母公司所有者權(quán)益相區(qū)別，單獨列示。

　　子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東擁有的份額，根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例確定。

　　2.少數(shù)股東損益作為企業(yè)集團總利潤的減項，在俁并利潤表中單獨列示。

　　少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例，以及子公司本期凈損益計算確定。

　　3.少數(shù)股東增加對子公司的投資，在合并現(xiàn)金流量表中作為籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。

　　4.子公司將利潤分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。

　?。ㄎ澹┖喜媹蟊淼母阶?/p>

　　合并會計報表附注中，除包括個別會計報表附注的事項外，還應(yīng)當包括如下事項：

　　1.納入合并會計報表合并范圍的重要子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；

　　2.納入合并會計報表的子公司增減變動情況；

　　3.擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)未納入合并會計報表合并范圍的原因

　　4.未擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并會計報表合并范圍的原因；

　　5.納入合并會計報表合并范圍的子公司與母公司會計政策不一致時，進行調(diào)整的情況；

　　6.納入合并會計報表合并范圍，經(jīng)營業(yè)務(wù)與母公司經(jīng)營業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負債表和損益表等有關(guān)資料。